|
Новые нормы НК РФ
Федеральным законом от 28.11.09 г. N 287-ФЗ "О внесении изменений в статьи 149 и 162 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 287-ФЗ) введены новые подпункты 29 и 30 к п. 3 ст. 149 НК РФ. Согласно указанным нормам не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации:
- реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций;
- реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).
Приведенные положения при их внимательном рассмотрении вызывают недоумение, ничего, кроме путаницы, они не прибавили.
ТСЖ и ЖСК не от чего освобождать
Начнем с п.п. 30 ст. 149 НК РФ. В строгом соответствии со ст. 38 и 39 НК РФ ТСЖ и ЖСК в своей деятельности по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме не реализуют (не продают) никаких работ и услуг. Следовательно, объекта обложения НДС не возникает. От чего же их освобождает п.п. 30?
Работы и услуги неразрывно связаны с реализацией. Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организаций и (или) физических лиц. В соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности.
В обоих определениях ключевым элементом для целей налогообложения выступает реализация, т.е. процедура продажи.
Определение термина "реализация" дано в ст. 39 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи реализацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В этом определении ключевой элемент - наличие двух лиц. Одно из них является заказчиком (покупателем), а другое - исполнителем (продавцом). Реализация осуществляется на основе договора между ними (ст. 454, 702, 779 ГК РФ).
Анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод, что во взаимоотношениях между ТСЖ (ЖСК) и собственниками помещений отсутствуют продажи.
Дело в том, что отдельный собственник не может выступать заказчиком на содержание и ремонт его доли общего имущества, поскольку он не вправе выделить в натуре свою долю (ст. 290 ГК РФ; п. 4 ст. 37 ЖК РФ). Если, например, ремонтируется или обслуживается часть общего имущества (лифт, сантехника и т.п.), то это делается не для какого-то отдельного собственника, а для всех собственников в многоквартирном доме. Договор ТСЖ (ЖСК) с отдельным собственником на содержание его доли в общем имуществе является беспредметным. Договор может быть заключен только на общее имущество в доме. То есть другим лицом, заказчиком в договоре может выступать представитель всех собственников. Таким представителем согласно ч. 8 ст. 138 ЖК РФ является само ТСЖ (ЖСК). Это означает, что ТСЖ (ЖСК) должно выступать и заказчиком, и исполнителем, т.е. другое лицо, а следовательно, и признаки реализации, соответствующие п. 1 ст. 39 НК РФ, отсутствуют.
Это доказательство вполне отвечает и обычному здравому смыслу. Ведь ТСЖ (ЖСК) - это объединение собственников. Следовательно, заказчик (ТСЖ как объединение собственников) и исполнитель (ТСЖ как юридическое лицо) совмещены в одном и том же лице. А самому себе лицо не может что-то продавать. Это одна из характерных особенностей деятельности ТСЖ (ЖСК), которая четко зафиксирована в постановлении пленума ВАС РФ от 5.10.07 г. N 57: "...ТСЖ не является хозяйствующим субъектом с самостоятельными экономическими интересами, отличными от интересов членов ТСЖ".
Таким образом, очевидно, что п.п. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ не имеет никакого отношения к деятельности ТСЖ и ЖСК, и в представленном виде его нельзя было включать в НК РФ. Освобождать от уплаты НДС можно только реализацию работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями. Потому что управляющая организация - это одно лицо, а представитель всех собственников - другое, и налицо реализация.
Но дело не только в этом.
Научимся перепродавать услуги?
Подпункты 30 и 29 ст. 149 НК РФ содержат удивительные по своей надуманности части текста, начинающиеся словами "при условии", т.е. от НДС освобождаются только те услуги, которые ТСЖ, ЖСК, УО приобретают у третьего лица, а затем оказывают эти услуги своим потребителям. При этом возникают сразу две нелепости: первая - приобретение услуги; вторая - перепродажа услуги.
К сожалению, до сих пор распространено искаженное представление о сущности услуг вообще и коммунальных услуг в частности.
Услуга - особый вид деятельности, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и сразу же потребляются в процессе этой деятельности (ст. 38 НК РФ). Отсюда очевидно, что:
1) услуга всегда направлена только тому, кто ее потребляет;
2) услугу нельзя приобретать, ее можно только потреблять;
3) услугу невозможно перепродавать;
4) производитель и исполнитель услуги - это всегда одно и то же лицо.
Сторонники концепции приобретения и перепродажи коммунальных услуг используют весьма забавный прием: они уверяют, что коммунальные услуги - это вовсе не услуги, а некие товары, "коммунальные ресурсы" - вода, тепло, электричество, газ. При этом приводятся такие аргументы:
а) все, что продается - это товар;
б) коммунальные услуги обладают той особенностью, что они сопровождаются движением вещества или энергии от одного лица к другому лицу, значит, продаются товары;
в) услуга не имеет вещественного результата (ст. 38 НК РФ), а коммунальные услуги измеряются вполне вещественными единицами измерения - литрами, калориями, киловатт-часами. Значит, коммунальные услуги не являются услугами "в чистом виде" и, следовательно, это товары;
г) отношения по продаже воды, газа, энергии отнесены к их регулированию самостоятельными нормами § 6 главы 30 ГК РФ, которые предусматривают отношения по купле-продаже, а не по возмездному оказанию услуг, которые регулируются совершенно другими нормами главы 39 ГК РФ.
Делается вывод: раз коммунальные услуги - это товары, то их можно и приобретать, и перепродавать. Однако это ошибочные и очень вредные для практики представления легко опровергаются.
Коммунальные услуги - это товары?
С общеэкономической точки зрения все, что продается, это товар. Но в конкретной экономике, в гражданском праве, в налоговом законодательстве проведена четкая и принципиальная граница между понятиями "товар", "работа", "услуга" (ст. 1 п. 3; ст. 2 п. 1 ГК РФ; ст. 38 НК РФ).
Согласно нормам Гражданского и Налогового кодексов товар - это имущество. В силу ст. 454, 455 ГК РФ товар - это вещь, которая при купле-продаже переходит от одной стороны в собственность другой стороне. Точно так же согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на возмездной основе права собственности на товары.
В ст. 128 ГК РФ перечислены следующие объекты гражданских прав:
- вещи (имущество);
- работы и услуги;
- интеллектуальная собственность;
- нематериальные блага.
Совершенно очевидно, что коммунальные услуги как объект гражданского права не относятся к вещам (к имуществу), поскольку предоставление коммунальных услуг не сопровождается приращением имущества у потребителя коммунальных услуг. Не происходит и перехода права собственности. А если это так, то коммунальные услуги могут быть отнесены только ко второй группе объектов гражданских прав, т.е. представляют собой именно услуги (не забавно ли, что приходится доказывать: "коммунальные услуги - это услуги"?).
Различия между товарами и коммунальными услугами значительны (см. таблицу).
То, что объем коммунальных услуг измеряют вещественными единицами измерения (литры, калории, киловатт-часы), не означает, что услуги становятся товарами. Результат коммунальных услуг нематериален - именно это является существенным. Ведь вполне можно было, например, измерять услугу такси количеством истраченного бензина. Но при этом вряд ли кто-нибудь скажет, что в такси продается бензин. А почему же утверждают, что в ванной комнате продается вода?
При внимательном прочтении главы 39 "Возмездное оказание услуг" убеждаемся, что правила этой главы могут быть применены и к договорам, предусмотренным главой 30, поскольку ст. 779 ГК РФ этого не исключает.
Так что коммунальные услуги являются услугами без каких-либо изъятий и исключений. Их нельзя ни приобретать, ни перепродавать, можно только потреблять. Следовательно, должны быть дезавуированы ошибочные нормы п.п. 29 и 30 ст. 149, проникшие в НК РФ.
Кого же освободили от НДС€
Если инициаторы внесения в НК РФ рассматриваемых изменений ставили своей целью освобождение от НДС, то речь должна была идти только об управляющих организациях и только об их деятельности по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме. Управляющие организации в ходе этой деятельности, конечно, реализуют свои работы и услуги, так как при этом действуют два лица: представитель всех собственников (заказчик) и управляющая организация (исполнитель). Следовательно, налицо признаки реализации и, значит, управляющие организации, применяющие общий режим налогообложения, являются плательщиками НДС. Освобождение управляющих организаций от НДС было бы логически оправданным: это повысило бы их способность конкурировать с ТСЖ и ЖСК, у которых деятельность по содержанию и ремонту общего имущества не связана с реализацией и потому не может облагаться НДС.
Однако об этом в НК РФ речь не идет. Положения п.п. 30 п. 3 ст. 149 НК РФ составлены так, что они полностью противоречат преамбуле п. 3, т.е. словам "не подлежат налогообложению". На самом-то деле никакого освобождения от уплаты НДС нет. Если управляющая организация осуществляет содержание и ремонт общего имущества собственными силами, то норма п.п. 30 не действует. Если же управляющая организация нанимает для этого стороннего исполнителя, то ему оплачивается полная стоимость работы (услуги), включающая НДС (ведь на стороннего исполнителя освобождение от НДС не распространяется). Следовательно, и конечный потребитель - граждане будут оплачивать стоимость работ и услуг вместе с суммой НДС, уплаченной стороннему исполнителю. Вот и получается, что никакого освобождения от НДС нет. Единственная реальная функция п.п. 30 состоит в том, что управляющая организация освобождается от двойного налогообложения. Удивляет, как такое могло проникнуть в НК РФ.
Что касается п.п. 29, то он в представленном виде не касается ни ТСЖ, ни ЖСК, ни управляющих организаций, поскольку эти организации сами никаких коммунальных услуг гражданам не оказывают. Исключение составляют случаи, когда в пользовании указанных организаций имеются инженерные объекты инфраструктуры, предназначенные и используемые для предоставления коммунальных услуг (тепловые пункты, бойлерные, скважины и пр.). Только такие случаи и надо было отразить в п.п. 29, если стояла цель реального освобождения от НДС.
И. Фельдман,
профессор кафедры экономики и предпринимательства МИИГАиК,
председатель Экспертного совета ИПБР
по методологии бухучета в некоммерческих организациях
"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 17, апрель 2010 г.
|
